Tot nu toe maken de comptabiliteitsvoorschriften op een aantal punten afwijkingen mogelijk van het stelsel van baten en lasten zoals dat door deel 2 titel 9 van het Burgerlijk Wetboek voor private rechtspersonen wordt voorgeschreven. Deze afwijkingen vinden hun ratio in de eigen aard van overheidsorganisaties. Er gaan echter steeds meer stemmen op om dit onderdeel van het BW zonder meer van toepassing te verklaren voor lagere overheden. Naar de mening van de auteur bewijst men gemeenten daarmee een slechte dienst, omdat zo het rekeningsresultaat zijn beleidsrelevantie verliest.

Sinds 1985 wordt de gemeentelijke boekhouding gevoerd volgens het stelsel van baten en lasten. Daarmee is in principe gekozen voor hetzelfde stelsel als geldt voor het bedrijfsleven, zoals vastgelegd in deel 2 titel 9 van het Burgerlijk Wetboek. Het betekent dat inkomsten en uitgaven niet geboekt worden in het jaar waarin de betaling plaats vindt, maar in het jaar waarop zij betrekking hebben. Het maakt het ook mogelijk de lasten van investeringen aan meerdere jaren toe te rekenen.

In principe betekent het ook, dat het saldo van de staat van baten en lasten over een boekjaar zou moeten corresponderen met de groei van het eigen vermogen. Voor private organisaties is dat ook voorgeschreven. De comptabiliteitsvoorschriften zoals ze gelden voor gemeenten en provincies maken hier echter een aantal uitzonderingen op mogelijk, die te rechtvaardigen zijn vanuit de allocatiefunctie van de begroting en het financieel toezicht.

Zo is het mogelijk om de rentetoerekening aan reserves buiten het resultaat te houden, om onttrekkingen aan reserves als bate op te voeren, om investeringen niet te activeren of resultaatafhankelijk af te schrijven, om ontvangen bijdragen rechtstreeks ten gunste van een reserve te boeken, en zelfs om buiten de staat van baten en lasten om uitgaven t.l.v. reserves te doen. Er gaan echter steeds meer stemmen op, om deel 2 titel 9 van het Burgerlijk Wetboek ook op gemeenten en provincies integraal van toepassing te verklaren. Daarbij wordt de retorische vraag gesteld, waarom de overheid niet zich zou houden aan voorschriften die zij anderen wel oplegt.

Dat lijkt een goed argument, maar het ziet over het hoofd, dat er wel meer zaken zijn waar de overheid zichzelf andere regels stelt dan bedrijven. Zo maakt het strafrecht vormen van vrijheidsontneming door de overheid mogelijk die particulieren niet zijn toegestaan, evenals het hanteren van wapens. Daar staat tegenover dat de overheid in zijn functioneren aan allerlei beperkingen gebonden is die private organisaties niet kennen, zoals democratische verkiezing van bestuursorganen, openbaarheid van bestuur en de mogelijkheid van bezwaar en beroep.

Inkomensvorming- en besteding

In verband met de comptabiliteitsvoorschriften is vooral van belang dat overheden het recht hebben om belasting te heffen. Tegenover die betaling staat geen individueel recht op een product of een voorziening. Toch is die betaling - anders dan bij charitatieve instellingen – wel degelijk verplicht. Dit maakt overheden tot inkomensbestedende instellingen, in tegenstelling tot inkomensvormende instellingen in het bedrijfsleven.

Mol e.a. omschrijven de consequenties hiervan aldus:

"Voor inkomensvormende huishoudingen concentreert de verslaggeving zich op het financiële resultaat, dat als inkomen aan de eigenaren van het huishouden toevalt. Omdat de eigenaren de verschaffers van het eigen vermogen zijn, is dat resultaat als toe- of afneming van het eigen vermogen op te vatten. Dienovereenkomstig worden in de rekening op basis van het vermogenscriterium ‘baten’ en ‘lasten’ verantwoord.

Bij de inkomensbestedende huishouding is daarentegen de vraag aan de orde welke uitgaven ten laste van welk (periodiek) inkomen moeten worden gebracht. Het criterium daarvoor wordt in beginsel bij de vaststelling van de begroting vastgelegd. Bij de opstelling van de begroting dienen de uitgaven overeenkomstig dat criterium aan begrotings(dienst-)jaren te worden toegerekend.

De keuze voor een administratie van inkomsten en uitgaven in plaats van baten en lasten hangt daardoor onmiddellijk samen met de autorisatie- en allocatiefunctie die begrotingen van bestedingshuishoudingen geacht worden te vervullen. Waar het budgetrecht bij de besteding van de inkomsten centraal staat, schiet het baten-lastenstelsel tekort."

Dit lijkt een overtuigend pleidooi voor de handhaving van de inbreuken op het baten- en lastenstelsel die de huidige comptabiliteitsvoorschriften mogelijk maken. Maar waarom komen Mol c.s. dan toch tot de conclusie dat aparte comptabiliteitsvoorschriften overbodig zijn?

Inkomensvorming bij gemeenten

Enerzijds stellen Mol c.s. dat lang niet altijd de gemeente optreedt als inkomensbestedende organisatie, maar dat er vaak ook sprake is van een individuele dienst waar tegenover een individuele betaling staat. In dat verband noemen zij de verwijdering van afvalstoffen, gronduitgifte en vergunningverlening. In dergelijke gevallen zou de gemeente als inkomensvormende organisatie optreden, omdat de financiële beoordeling op het resultaat zou moeten worden gebaseerd, en de autorisatie- en de allocatiefunctie van de begroting van minder betekenis zou zijn. Anderzijds relativeren Mol c.s. het belang van de inkomensbesteding vanwege de afhankelijkheid van specifieke uitkeringen, die de allocatieve functie van de gemeenten sterk inperkt.

In zijn oratie heeft Mol het eerste argument nog versterkt, door erop te wijzen, dat er bij gemeenten en provincies binnen het inkomensbeheer dat de inkomensbestedende huishouding kenmerkt, sprake is van een verzelfstandiging van het vermogensbeheer. Daarmee zou bij provincies en gemeenten de bedrijfseconomische waardenrekening zo centraal zijn komen te staan, dat er geen reden meer is voor afzonderlijke comptabiliteitsvoorschriften.

Deze argumenten overtuigen mij niet. In sommige gevallen is er inderdaad sprake van inkomensvormende taken van gemeenten. Deze troffen we vooral aan bij de voormalige nutsbedrijven. Om die reden maakten tot 1995 de Comptabiliteitsvoorschriften ook een expliciet onderscheid tussen overheidsactiviteiten en bedrijfsmatige activiteiten. Voor de laatste mocht alleen het saldo in begroting en rekening worden opgenomen, omdat slechts dat voor de allocatie relevant was.

Inmiddels hebben de gemeenten hun meeste inkomensvormende activiteiten juist afgestoten of op zeer grote afstand gezet. In de door Mol c.s. gegeven voorbeelden is maar in beperkte mate sprake van inkomensvormend handelen. Dat blijkt alleen al uit het feit dat bij de inzameling van afval en de verlening van vergunningen geen winst mag worden gemaakt. Slechts een minderheid van de gemeenten legt bij de afvalstoffenheffing een relatie met de door het individuele huishouden aangeboden hoeveelheid afval. Ook bij grondexploitaties is het financiële resultaat meer randvoorwaarde dan doelstelling, wat onder meer tot uitdrukking komt bij de keuzes inzake exploitatiegrenzen en afdrachten t.b.v. omslagwerken.

Vergunningverlening door gemeenten is niet een economische handeling waarbij een uitruil plaats vindt tussen het economisch belang van de vergunningverkrijger en het financieel belang van de vergunningverlener (zoals dat bij de veiling van de UMTS frequenties wel het geval is), maar houdt in het toetsen van een voorgenomen of reeds aangevangen activiteit aan eisen van het algemeen belang. In dat kader moet de gemeente ook vergunningen kunnen weigeren, zonder dat daarbij de misgelopen leges een rol spelen.

Ook het argument van de verzelfstandiging van het vermogensbeheer binnen het inkomensbeheer gaat niet op. In de eerste plaats gebeurt dat op veel kleinere schaal dan aangenomen. Bij een onderzoek onder negen grotere gemeenten vonden Bordewijk en Klaassen dat bij geen van deze gemeenten de begrotingen van de diensten consequent als bedrijfsbegrotingen waren opgezet, waarbij de dienst inkomsten raamt als vergoeding voor geleverde prestaties. In plaats daarvan had over het algemeen de betaling van het concern aan de dienst het karakter van een tekortsuppletie.

Maar ook wanneer men consequent bedrijfsmatig zou handelen, dan gaat het nog om verzelfstandiging binnen het kader van de inkomensbesteding. Een dergelijke verzelfstandiging doet geen afbreuk aan de allocatieve functie van de begroting, maar houdt alleen in het scheiden van allocatie en bedrijfsvoering.

Specifieke uitkeringen

Wat betreft de dominerende positie van de specifieke uitkeringen, moet worden opgemerkt dat deze lang niet alle elke vorm van allocatie door de gemeente uitsluiten. Met name de brede doeluitkeringen laten de gemeenten wel degelijk een allocatieve functie.

Eerder is het verschijnsel van de specifieke uitkeringen reden om het stelsel van baten en lasten niet al te strak te hanteren. Anders dient men zich de vraag te stellen of specifieke uitkeringen wel echte baten zijn, en met de uit die uitkeringen gedane betalingen wel in de staat van baten en lasten thuis horen. Daarvoor is bepalend of een specifieke uitkering leidt tot toename van het vermogen van de gemeente.

Strikt genomen is dat niet het geval. Voor elke specifieke uitkering geldt dat de gemeente zich moet verantwoorden of het geld aan het juiste doel besteed is, en dat wanneer dat niet zo blijkt te zijn, uiteindelijk terugvordering plaats vindt. Daarmee kan niet gesteld worden dat een specifieke uitkering leidt tot toename van het vermogen. Tegenover de groei van de liquide middelen komt een latente vordering van het Rijk te staan, waarop de uit de uitkering bekostigde betalingen worden afgeboekt. Bij strikte toepassing van het baten- en lastenstelsel zouden specifieke uitkeringen moeten worden aangemerkt als neutrale inkomsten, een begrip waaraan de Comptabiliteitsvoorschriften nu slechts een zeer beperkte toepassing geven.

Ik wil daarmee niet zeggen dat de specifieke uitkeringen uit de staat van baten en lasten moeten verdwijnen, en daarmee de besteding ook buiten de autorisatie van de raad zou moeten vallen, maar dit als voorbeeld hanteren om mijn stelling te ondersteunen dat een strikte hantering van het stelsel van baten en lasten afbreuk doet aan de waarde van de begroting als beleidsinstrument.

Ook Mol c.s. constateren dat de verantwoording van specifieke uitkeringen binnen het baten-lasten stelsel problematisch is. "Voor een correcte verantwoording zouden de verrichte uitgaven … op kas-verplichtingenbasis moeten worden geadministreerd." Niettemin wijzen zij de daaruit voortvloeiende tweedeling in de financiële administratie af, omdat dat niet bijdraagt tot het inzicht in het vermogen en het resultaat van de gemeente. Maar daarmee accepteren zij tegelijkertijd een eigensoortige invulling van het baten-lasten stelsel bij de gemeenten.

Staatsbalans

Er zijn meer complicaties. Bij strikte toepassing van het baten- en lastenstelsel staat de balans centraal, en is de staat van baten en lasten daarvan afgeleid. Die balans moet vooral een goed inzicht geven in de vermogenspositie van de gemeente. Zo’n balans wordt jaarlijks opgemaakt voor de staat, en wordt gepubliceerd als bijlage bij de Miljoenennota. Volgens de Miljoenennota 2001 nam het staatsvermogen in 1999 toe van 196 miljard negatief per eind 1998 naar 109 miljoen negatief per eind 1999.

Van de vermogenstoename van 99 miljard was 25 miljard te danken aan aflossing van de staatschuld; daarnaast droeg opwaardering van de winstrechten uit minerale reserves 20 miljard bij, en waardestijging van aandelen, waaronder KPN, maar liefst 33 miljard. Niet alle bezittingen van de staat worden jaarlijks opnieuw gewaardeerd. De waarde van de ‘goederen van culturele aard’ is volgens de staatsbalans in 1999 niet veranderd, en het is ook moeilijk om van jaar op jaar de marktwaarde van De Nachtwacht vast te stellen.

Voor wie gewend is aan de gemeentelijke boekhouding, is de manier waarop in de staatsbalans wordt omgegaan met infrastructuur opmerkelijk. In het eerste jaar wordt 50 % afgeschreven, in de jaren daarop 1 % per jaar, maar er vindt tegelijkertijd een aanpassing plaats i.v.m. het prijspeil. Deze afwijking van de gemeentelijke systematiek gaat Mol c.s. echter nog niet ver genoeg. Zij stellen, in navolging van Pierson en Van der Dussen, dat activering alleen gerechtvaardigd is bij uitgaven die aanwijsbaar financieel renderen, direct of indirect. Dat is bij de infrastructurele uitgaven eigenlijk alleen het geval wanneer er tol wordt geheven. Of de uitgave aan meerdere jaren kan worden toegeschreven vanwege het maatschappelijk profijt, is dan in die opvatting niet van belang.

Het feit op zichzelf dat volgens de staatsbalans het staatsvermogen negatief is, krijgt weinig aandacht; dat is al lang zo. Wanneer we werkelijk zouden mogen spreken van de B.V. Nederland, dan was die B.V. al lang failliet. Desondanks blijken beleggers gaarne bereid om hun geld tegen een relatief lage rente aan de Staat der Nederlanden uit te lenen. Dat komt, omdat de Staat geen B.V. is maar een overheid, en als zodanig belasting en premies kan heffen. Dat recht om belasting te heffen komt niet in de staatsbalans voor, en het lijkt ook moeilijk om dat recht te waarderen.

Wanneer men dat al zou willen, dan moeten ook alle langlopende verplichtingen van de staat, zoals de AOW-uitkeringen worden gekapitaliseerd. De organisatie-adviseur Dirk Horringa stelt op grond van deze verplichtingen dat de werkelijke staatsschuld in Nederland vier maal zo hoog is als volgens de officiële statistieken, maar daar wordt terecht tegenin gebracht dat dan ook de toekomstige inkomsten moeten worden gekapitaliseerd.

Opmerkelijk is dat niemand de 99 miljard die de Nederlandse staat in 1999 rijker is geworden, heeft geclaimd ter dekking van uitgaven. Er zijn tien criteria denkbaar als toets of de begroting in evenwicht is (het EMU tekort, de ontwikkeling van de EMU-schuld, het deel van deze twee grootheden dat betrekking heeft op het Rijk zelf, het financieringssaldo, en elk van deze vijf grootheden gecorrigeerd voor het AOW spaarfonds), maar niemand hanteert daarbij de verwachte ontwikkeling van het staatsvermogen, en dat is maar goed ook, want anders zou het Rijk nu weer moeten bezuinigen vanwege de koersdaling van KPN.

Consequenties voor gemeenten

Het lijkt mij dan ook heilloos om de gemeentelijke resultatenrekening te baseren op een balans opgemaakt analoog aan de staatsbalans. In het gunstigste geval negeert men de ontwikkeling van het eigen vermogen, maar het risico dreigt dat men er zijn beleid op gaat baseren, wanneer men de ontwikkeling van het eigen vermogen moet gaan presenteren als de rekeningsuitkomst.

Nu zijn Mol c.s. op dit punt niet geheel eenduidig. Zij menen dat het weerstandvermogen van de gemeente in de jaarrekening tot uitdrukking moet komen, en naar we mogen aannemen dus in de balans. Anders dan de opstellers van de staatsbalans rekenen zij tot het weerstandsvermogen ook de onbenutte belastingcapaciteit, zij het alleen bij die belastingen waarvoor een limiet geldt.

Dit laatste is een merkwaardig criterium, omdat het zou betekenen dat de gemeenten op het moment dat de limiet voor de OZB werd afgeschaft, een heel stuk belastingcapaciteit en daarmee weerstandsvermogen zijn kwijt geraakt. Het zou ook betekenen dat gemeenten die een kostendekkende afvalstoffenheffing hanteren minder weerstandsvermogen hebben dan gemeenten die de inzameling van afvalstoffen deels betalen uit de onroerende-zaakbelasting. Maar het probleem is, dat men zonder limiet de onbenutte belastingcapaciteit niet kan kwantificeren, terwijl dat wel nodig is wanneer men de overheid privaatrechtelijk wil benaderen.

Tegelijkertijd stellen Mol c.s. dat de resultaatbepaling op basis van het vermogenscriterium van wezenlijk belang is, hoewel zij eerder hebben aangegeven, dat niet alle vermogensmutaties deel hoeven uit te maken van het perioderesultaat. Dit laatste gebeurt bij voorbeeld ook niet bij woningcorporaties: daar komt een stijging van de z.g. bedrijfswaarde niet in het jaarresultaat tot uitdrukking.

Toch ontstaat zo een dilemma. Of men stelt dat alle vermogensmutaties in de balans en in de jaarrekening tot uitdrukking moeten komen. Dan verkrijgt men een bijzonder grillig jaarresultaat, waarbij de resultaten van herwaarderingen het jaarresultaat volstrekt gaan domineren. Of men accepteert dat de stijging van de waarde van de gronden in het Vondelpark als potentiële bouwlocatie niet in de jaarrekening van Amsterdam tot uitdrukking komen. Maar dan onthoudt men de Amsterdammer het zicht op de totale waarde van de bezittingen van zijn gemeente.

Alles afwegende lijkt mij het beste om herwaarderingen wel in de balans tot uitdrukking te laten komen maar niet in de resultatenrekening. De balans geeft dan analoog aan de staatsbalans een zo goed mogelijk inzicht in de privaatrechtelijke vermogenspositie van de gemeente, terwijl het saldo van de resultatenrekening aangeeft in hoeverre de reguliere uitgaven van de gemeente gedekt worden door de reguliere inkomsten.

Daarbij dient men zich te realiseren dat bij de eisen die aan begrotingen van lagere overheden gesteld worden, de eis van evenwicht tussen baten en lasten – in ieder geval op termijn – een centrale plaats inneemt. Is de begroting naar de mening van Gedeputeerde Staten niet in evenwicht en wordt een dergelijk evenwicht ook niet in de eerstvolgende jaren bereikt, dan dienen volgens art. 203 lid 1 G.S. de gemeente onder preventief toezicht te stellen. Anders dan in het geval van termijnoverschrijding is dit een verplichting.

Dit voorschrift heeft echter alleen zin, wanneer het gaat om het evenwicht tussen relevante baten en lasten. Wanneer men verwachte resultaten uit herwaarderingen als dekkingsmiddel kan opvoeren voor de geplande uitgaven, vervluchtigt het begrotingstoezicht. Maar men moet ook niet gedwongen worden om de afschrijvingen op de begroting op te voeren van investeringen die men uit eenmalige middelen heeft kunnen dekken. Dan komen gemeenten zonder noodzaak onder preventief toezicht.

Advies KPMG

Inmiddels is er enig inzicht in wat op dit punt speelt binnen de door het Ministerie van BZK ingestelde Werkgroep Financiële Verslaglegging Provincies en Gemeenten, ook wel weinig europroof aangeduid als de Werkgroep ƒinVer. Deze werkgroep baseert zich op onderzoek van KPMG, waarover onderzoeker S. Haringa onlangs op een bijeenkomst van Seminars op maat rapporteerde.

Haringa bepleitte een resultatenrekening die volledig aansluit bij de balansmutaties. Mutaties van reserves kunnen dan alleen plaats vinden via bestemming of afdekking van het resultaat, waarvoor een nieuwe hoofdfunctie 10 zou kunnen worden ingesteld. Hij pleitte niet voor systematische herwaardering van activa zoals in de staatsbalans, wel voor het systematisch activeren van alle investeringen die zich daarvoor lenen, ook wanneer deze uit eenmalige middelen van de gemeente zoals reserves bekostigd kunnen worden. Uitgezonderd hiervan zouden worden (gedeelten van) investeringen die bekostigd worden uit bijdragen van derden die in een directe relatie tot de investering staan.

Voor het overige zal op de investeringen moeten worden afgeschreven, en dienen die afschrijvingen als lasten te worden opgevoerd op de rekening van lasten en baten. Op de nieuwe hoofdfunctie tien zou die afschrijving gedekt kunnen worden door een jaarlijkse bijdrage gedurende de looptijd van de afschrijving ten laste van de reserve die voor de bekostiging van de investering gevormd was. Het spreekt vanzelf dat resultaat-afhankelijke afschrijvingen in deze opvatting al helemaal uit den boze zijn. Dat geldt ook voor rechtstreekse rentebijschrijving bij reserves.

Hoezo transparantie?

Het is mij volslagen onduidelijk wat men hier nu mee denkt te bereiken. Ondanks het voorgestelde activeringsregiem, zal de balans niet echt inzicht geven in de gemeentelijke vermogenspositie. Daarvoor zou een jaarlijkse herwaardering van de bezittingen nodig zijn. Bovendien mag dan niet gedifferentieerd worden naar de herkomst van het geld waarmee een actief is gefinancierd. Een rioolbuis die vanuit de algemene dienst is betaald maakt een gemeente niet rijker dan een rioolbuis die uit een grondexploitatie is betaald.

Tegelijkertijd verstoort de voorgestelde systematiek wel de relevantie van het saldo van de staat van baten en lasten. Er moet in de eerste plaats onderscheid gemaakt worden tussen het resultaat van hoofdfunctie 0 t/m 9 en van hoofdfunctie 0 t/m 10. Dit is op zichzelf al ongelukkig, omdat het een zelfde Babylonische spraakverwarring oproept als nu rond het saldo van de rijksbegroting.

Het saldo van hoofdfunctie 0 t/m 9, door Haringa aangeduid als het jaarresultaat, wordt structureel negatief indien de gemeente Rotterdam de volgende brug over de Nieuwe Maas zou willen betalen uit geld dat is vrijgekomen bij de verkoop van aandelen EZH of Eneco. Dat wordt dan gecompenseerd op hoofdfunctie 10 door een onttrekking aan de daartoe gevormde reserve. De gemeenteraad van Rotterdam krijgt dus van de wethouder te horen dat ze niet moeten kijken naar dat eerste saldo, ook al is dat het saldo dat aansluit bij de balansmutatie, maar naar het resultaat van hoofdfunctie 0 t/m 10. Het moet dan ook duidelijk zijn dat dit het saldo is dat bedoeld is in art. 203 lid 1 van de Gemeentewet, waaraan G.S. de begroting moeten toetsen.

Maar wanneer eenmaal hoofdfunctie 10 is ingevoerd, is er geen reden om onderscheid te maken tussen verschillende vormen van resultaatbestemming. Vertoont de begroting zoals wij hem nu kennen een tekort, waarvan het de bedoeling is dat het wordt afgedekt uit de algemene reserve, dan wordt ook die tekortafdekking opgenomen in hoofdfunctie 10. Dan is daarmee elke begroting en rekening sluitend.

Kortom, noch het jaarresultaat zoals gegeven door hoofdfunctie 0 t/m 9, noch het begrotings- of rekeningssaldo gegeven door hoofdfunctie 0 t/m 10, heeft betekenis. De toezichthouder zal extracomptabel moeten nagaan welke vormen van tekortdekking acceptabel zijn, en zich daarbij afvragen of er niet ook gecorrigeerd moet worden omdat er bij deze begrotingsopzet geen toerekening van rente aan nog niet aangewende reserves plaats vindt. Alsnog aanwenden van de reserve leidt dan immers tot een structureel nadeliger renteresultaat.

De gemeenteraad mag blij zijn wanneer hij het relevante begrotings- en rekeningssaldo ergens in de toelichting bij begroting en rekening aantreft. Daarmee wordt de beleidsrelevantie van het saldo van begroting en rekening opgeofferd aan een soort boekhoudkundig fundamentalisme dat niet verdraagt dat er vermogensmutaties plaats vinden buiten de resultaatrekening om, ook niet wanneer limitatief is voorgeschreven wanneer dat mag.

De voorstellen beogen transparantie, maar zullen in de praktijk de gemeentefinanciën nog minder transparant maken dan ze toch al zijn. Ik hoop dan ook dat men nog eens goed na zal denken voordat men een beslissing neemt op het advies van KPMG, en ook de toezichthouders daarbij zal betrekken.

Uit: B & G februari 2001; voetnoten weggevallen